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增加财务报表的价值：商业模式的贡献

摘要：最近关于商业模式这一术语的讨论转向如何改进财务报表的信息内容。这种行为可作为商业报告模式从公司报告转向外部报告的的早期辩论的复兴之一。尽管詹金斯报告发表后，人们对如何加强财务报告产生了浓厚的兴趣和探索，但会计行业发现自身面临着其他的、更紧迫的问题。目前界内对于商业模型的青睐标志着对这些早期关注点的回归。本文为业务模型概念提供了进一步的背景知识，并列举了一些能够说明业务模型动态的框架示例，强调它们与组织内价值创造和交付的可视化之间的联系，将其视为增强财务报告的基础。

关键词：商业模式;业务报告;企业报告;财务报表;价值创造;价值交付;价值捕获

背景介绍

在本期杂志最近的一篇论文中，Beattie和Smith结合过去几年出现的大部分文献，分析了商业模型对商业报告的发展所可能做出的贡献（Beattie＆Smith，2013）。 Beattie和Smith现阶段对综合报告的兴趣证明，大量探索有关商业模式文献具有重要的价值（其中许多文献仍不属于财务报告的范围，这也是贝蒂和史密斯所承认的）。他们决定特别关注知识资本，价值创造和商业模式之间的关系，这有助于推进辩论。同样重要的是，之前关于商业报道的辩论中，Beattie是其中一个有影响力的贡献者（ICAS，1999），在某种程度上关注知识资本（有时以无形资产为幌子）以及价值创造，尽管这可能于过渡期间在一定程度上被遗忘了。

本文的目的是响应越来越多的会计机构(如IASB和EFRAG)的呼吁进而探索商业模型文献，最初是通过对商业模型的概念进行更详细的讨论，作为有望推动商业报告进展的可视化商业模型框架的几个示例的前言。与贝蒂和史密斯不同，此处的重点是价值创造和价值传递，而不是智力资本。也就是说，智力资本永远不会远离实际的讨论，因为正如Beattie and Smith的报告，智力资本现在在包括OECD和世界银行在内的一些地区被认为是最重要的资本类型(Beattie amp; Smith, 2013: 244)。论文中最有趣的发现是，所识别和讨论的商业模型中的三个例子已经在会计和金融文献以及管理文献中有所体现。它们可能更多地归属于管理会计的传统，而不是财务报告，这一点并非没有意义。本文强化了这样一种观点，即商业模式思维应该作为一种增强财务报告的方法被纳入到促进综合报告或更激进的商业报告方法中。

论文组织如下。下一部分将讨论价值创造视角下的主要元素，以为如何成功地创造价值并交付给客户的商业模型思维提供焦点。第三部分首先通过讨论一些与商业模式概念相关的含义，简要将商业模式画布作为广泛使用的业务模型思维的示例来识别。本节的其余部分简要概述了能够表示商业模式的三个框架的其他示例，所有的这些框架都在会计和财务文献中有所涉及。第四部分探讨了与结合业务模型和财务报告相关的几个问题。在结束语部分，重点转移到一些目前受赞扬的商业模式思维和结合人的探索面临的困难，这些困难来自于一个建立在股东价值和司法排他性至上的广泛职业领域。

价值创造角度

价值创造的一般过程在会计和金融领域是非常常见的，而价值创造的概念只是在最近才成为会计和金融词汇的一部分。这个概念起源于会计和财务之外，是与波特的战略管理竞争优势理论相关的概念框架的一部分(波特，1980，波特，1985，波特，1996)。对波特来说，实现价值创造的挑战在于价值链的存在，即组织为追求持续竞争优势而进行的独特的增值活动配置。组织必须不断确保有效和有效地使用其资源储备，尤其是通过处理或最终从其价值链中删除任何非增值活动。波特的战略成本分析技术(波特，1985，第6章)提供了如何实现这一点的见解。

这种对价值创造的简短的描述也许在管理会计中更为人所知，特别是在Shank和Govindarajan的战略成本管理框架(Shank, 1989, Shank和Govindarajan, 1992, Shank和Govindarajan, 1993)中，在基于活动的管理(Kaplan amp; Cooper, 1998)和目标成本/成本管理(Cooper amp; Slagmulder, 1997)中也有明显的共鸣。对管理会计的所有三种贡献都可以被描述成在尝试形成一种管理会计形式，这种形式值得称之为“战略性”。并行和随后的发展战略管理会计,例如Bromwich和Bhimani（1989），Bromwich和Bhimani（1994），Roslender和Hart（2002a），Roslender和Hart（2002b），Roslender和Hart（2003）同样深受价值创造概念的影响，因此他们有资格作为尝试考虑价值创造。以这种方式将价值创造与管理会计联系起来是很重要的，因为管理会计的定义属性是其未来的方向。这一点可在本段所确定的所有事态发展中立即得到体现。因此，谈论未来价值创造的会计或持续或持续的价值创造会更准确。

第二个同样重要的方面是，这种方式可将价值创造与管理会计联系起来。从20世纪90年代中期开始，管理会计和战略管理文献中越来越多地讨论价值创造和交付。这一现象的主要原因在当代营销理论中易于发现，该理论将人们的注意力引向了价值创造的目的——向顾客传递价值。除非有可能销售一种产品，即提供客户希望购买或消费的东西，否则没有任何意义寻求创造价值，也可更具体地概括为创造更高的价值。市场导向的出现(Narver和斯莱特克里和Jaworski律师事务所,1990年,1990年)和关系营销(1994年Gronroos Sheth Parvatiyar, 1995)理论从1990年代出现,客户现在想要他们想要的东西且不易被说服购买组织想要出售给他们的东西(韦伯斯特McKitterick, 1957年,1988)。因此，会计价值创造实际上关注的是如何能够成功地、持续地创造和交付价值给客户，而客户的授权只应被视为最后的手段。波特早期对成本领先和产品差异化战略的区分与此相关。创造和交付价值同样适用于物有所值的产品或更贵但符合客户价值的产品。随后对共同创造价值的关注加强了客户在价值创造视角中的中心地位(Cova和Dalli, 2009, Vargo et al.， 2008)。

拥抱价值创造叙述不应该被解释为管理会计子学科“本土化”的一部分。 起初，认为对利润的追求已经被遗忘的观点是没有根据的。 现在强调的是，有利可图的活动的完成越来越依赖于为客户提供价值。 除非客户准备购买产品，否则追求成本管理的举措就变得徒劳无功。 这一立场（Hiromoto，1988，Hiromoto，1991，Monden和Hamada，1991）在目标成本计算的早期讨论中已被明确表明了，这引起了人们关注日本企业如何采用一种非常不同的、外部驱动的逻辑来进行基于活动成本的计算， 这种逻辑将注意力限制在确定组织内的成本削减上。

最近出现了价值创造观点的第三个方面，即价值捕获，Beattie和Smith（2013）提到使用以下短语：“公司的价值捕获（对会计师的实现）”（第4页）。 最简单的价值捕获意味着以收入的形式实现价值创造和交付预测的结果，与传统的损益表一样，设定相关费用。在价值创造的论述中引入价值捕获这一术语，其重要后果是以一种可争议的方式重新关注会计的财务报告重点。

价值实现为几代人提供了财务报告的关键支撑，为从事会计实践的人所树立的可靠、谨慎的形象做出了不可磨灭的贡献。从这个角度来看，对价值创造的预期关注似乎是相当鲁莽的，并且在极限情况下存在延误不确定价值实现（捕获）的可能。然而因为对价值实现的关注，确保了对实际管理组织的人的过度约束，这可能会忽略一处关键问题。除非实现价值，否则就不应该、也不可能将其分配给股东，从而确保组织保持财务健康。在这方面，我们还有一个更显而易见的事实:已实现的股东价值远比预期的客户价值更为稳健。更有争议的是，财务报告比管理会计更有说服力。

可能是因为大部分会计，尤其是财务会计和报告都是股东价值的同义词，所以对股东价值的会计处理并非一个备受争议的概念。回顾Shank的术语“传统管理会计”，你有可能认识到大部分相关的管理会计具有相似的导向（Johnson和Kaplan，1987，Shank，1989）。根据詹金斯报告（AICPA，1994），对于开发一个加入商业模式概念的财务报告的业务报告模式的兴趣，在很大程度上仍存在与股东价值相关的特权问题，尽管在可能出现的辩论中总是表明读入贡献与价值创造和客户相关的问题得不到完全认可的（例如，ICAEW，2003，ICAS，1999）。

在这种背景下，人们之所以对商业模式兴趣日益增长及商业模式之所以对财务报告具有潜在贡献（或Beattie和Smith的案例，商业报告）能得到最好的解释。我们可以发现一个关键的矛盾:商业模式主要关注价值创造，交付和捕获，而财务报告作为其核心，却只需要代表股东价值的捕获。价值创造观点的一个方面，即价值捕获（实现），目前通常优先于其他两个，尽管他们关注的过程必须成功地完成，以提供任何股东价值。在这种情况下，似乎有可能在辩论中推动对商业模式潜力的扭曲看法，在这种情况下，一种对商业模式潜力的扭曲认知似乎有可能在辩论中得到推广，比如当前与综合报告相关的明显辩论(Eccles and Krzus, 2010, IIRC)。,2013)。本文其余部分的目的是提供一个平台来帮助避免这种情况。

商业模式：概述

尽管詹金斯委员会在1994年（AICPA，1994年）将商业模式这一术语引入财务会计和报告文献，Bell，Marrs，Solomon和Thomas（1997）随后从审计角度进行了扩展，但它只有在最近才受到广泛关注（Beattie和Smith，2013，BIS；2011，BIS；2012，CFA Institute，2007，EFRAG，2010，Haslam et al；2012，ICAEW，2010，IIRC；2011，IIRC；2013，Leisenring等，2012）。相比之下，它多年来在创业、创新和管理一些相关文献中表现更为明显，同时在管理会计文献中可以找到一系列商业模式活动的例子。正如商业模式本身所暗示的那样，这是一个可以在理论上和实践中假设一系列表述的通用概念，，因此通过确定术语“商业模式”的范围来开始讨论是合适的。”

以前“行业名称是当前商业模式的捷径”（Sandberg，2002：3），而最近竞争格局的变化引发了各种新的行业价值创造和交付模式（Hamel，2000） ）。商业模式可被视为“......解释企业如何运作的故事”（Magretta，2002：4）以及使价值创造过程成为可能的连贯战略。在这种情况下，Bell和Solomon（2002）将商业模式定义为：

“[A]决定了实体创造价值和赚取利润的程度的简化因果网络表示。 （2002：xi）“

最近，Teece提供了以下定义：

“[A]商业模式体现的无非是企业的组织和财务架构。”（Teece，2010：173）。

与许多类似的定义一样，这些定义将商业模式的基本相关性传达给所有组织，其中包括面对负责提供有用财务信息的人员所负责挑战层面的潜在重要性。

因此，商业模式可以更好地理解为对组织的“赚钱”概念的描述，它确定了连接组织，利益相关者和客户之间价值创造和价值交付的平台，以获取价值。从传统的会计角度来看，Haslam等人（2012）认为，以财务术语描述的流量和股票的金融数字是主要报告实体与各种利益相关者的关系和互动的产物，可用于根据现金强度和现金流量生成对商业模式进行分类（Haslam等人，2012：70）。然而财务数字却仅是组织内部结果的综合，亦或最近的IIRC报告将其表示为价值产出（IIRC，2013），并且商业模式的财务维度（或盈利模式）可以独立于为满足客户需求所进行活动的实际过程。商业模式概念的吸引力在于它有可能构成一个框架，用于理解成功的利益相关者关系，尤其注意客户实际中是股东价值的先决条件。

尽管对股东和盈利能力的这些传统关注一直存在，但商业模式必须考虑客户的价值2（Magretta，2002），Osterwalder和Pignuer（2010）强调了价值主张。虽然商业模式与前一段中的情况一样可能包含对组织历史价值创造过程的概述，但在更广泛的商业模式文献中，它主要被认为是前瞻性的且超越了公司的即时现金流。试图可视化一个组织的业务模型的问题在于，它很快就变成了一个通用的组织图，说明了以链式方式将输入转换为输出和结果的过程（参见IIRC，2013）。因为在试图说明业务所进行的全部活动时，业务模型的那些关键的不同方面被淹没了，因此读者往往不知道组织的重点在哪里。正因如此，将信息传达给用户的沟通方面并非易事（Nielsen＆Madsen，2009）。

Osterwalder和Pigneur（2010）的商业模型画布为克服这些问题提供了一个有助于广泛认可的商业模型可视化示例。 这方面的证据不仅在于其在学术文献中出现的越来越多（参见例如Arend，2013，Lund和Nielsen，2014），而且迄今为止，他们的2010年文本已在全球销售超过一百万份，并且被翻译成18种不同的语言。 他们理解价值创造和交付的框架将价值主张作为基础设施组成部分（如能力，合作伙伴网络和价值配置）与客户关系（如客户关系，分销渠道）之间的协调特征。 和目标客户）置于商业模式分析的中心，（见图1）。

图1.商业模型画布

商业模式画布是作为模板提供的，用来讨论公司为了在其行业和市场中实现可持续发展的位置而进行的活动和选择。该模型没有规定任何特定的分析起点，也没有任何特定的讨论顺序。相反，它会提示用户关注其九个构建块之间的可能连接。其最终目标是让用户清楚地了解组织的独特性以及如何满足目标客户的需求。通过采用商业模式画布，组织的管理团队应该能够更好地理解价值创造和交付过程的形式和内容，在此过程中贯彻盈利的概念，认识到竞争优势和卓越绩效的持续追求是前提 。从会计和报告的角度来看，这可能与组织的业务逻辑同义。

与管理评论（IASB，

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