逃税理论：一种回顾性的视角外文翻译资料

The Theory of Tax Evasion: A Retrospective View

The Theory of Tax Evasion: A Retrospective View

Abstract - The paper gives an overview of some main themes in the theory of tax evasion, starting from Allingham and Sandmo (1972). It reviews the comparative statics of the original model of individual behavior where the tax evasion decision is analogous to portfolio choice, and its extensions to incorporate socially conscious behavior, participation in the black labor market and tax evasion by firms. It also discusses the analysis of tax incidence and the problems involved in moving from individual to aggregate analysis. Finally, it reviews the issues that arise in formulating models of optimal taxation in the presence of tax evasion.

Agnar Sandmo Department of

Economics, Norwegian School of Economics and Business Administration, N–5045 Bergen, Norway

National Tax Journal

Vol. LVIIl, No. 4

December 2005

INTRODUCTION

f someone were to write a full history of taxation, including both practitionersrsquo; experience and the thinking of theo- rists, it is probably a good guess that tax evasion would be part of the picture from the very start. The formal economic theory of tax evasion, on the other hand, is of considerably more recent origin and started to develop only a little over 30 years ago. To the best of my knowledge, its beginning can be dated to 19721 with the publication of the article “Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis” by Michael Allingham and myself (Allingham and Sandmo, 1972).2 It was followed by a large number of contributions to the literature which extended the original model in a number of directions. The present paper, although not attempting a complete survey of the literature, reviews the main problems and develop- ments in the theoretical literature on tax evasion and relates it to other issues that have traditionally been central in the

I

theory of public finance.

1 The paper by Srinivasan (1973), which was written at about the same time, assumes that the taxpayer is risk neutral, maximizing expected after–tax income, which is a special case of the A–S analysis. On the other hand, he allows both the regular and the penalty tax schedules to be progressive, which is more general than the A–S formulation.

2 The work on the paper started in the summer of 1971, when the two of us met in Bergen for an extended (four–week!) summer workshop, organized by the International Economic Association. The purpose of the workshop was to bring together a number of young European economists working in areas which at the time were at the forefront of interest among theoretical economists. Two of these areas were public economics and the economics of uncertainty, and for those with an interest in both fields, the economics of tax evasion was a perfect topic.

Recent decades have also seen a number of attempts to provide empirical estimates of the size of the “hidden economy.” Although little of the empirical research, at least to begin with, was based on an underlying theoretical structure, there is no doubt that the empirical work and the policy discussions that followed from it gave inspiration to further theoretical work, and that theory also gave new directions for empirical investigations. The literature through the 1980s was very nicely surveyed by Cowell (1990); more recent surveys include Andreoni, Erard and Feinstein (1998), Slemrod and Yitzhaki (2002) and Cowell (2002).

In the present paper, I wish to take my point of departure from the 1972 Alling- ham–Sandmo (A–S) article, describe its basic structure and consider some of its weaknesses in the light of more recent de- velopments. I then go on to discuss more normative issues like the implications of the tax evasion literature for the theory of optimal tax design and the analysis of tax administration. But before going into these more analytical parts of the paper, it will be useful to start with some more general perspectives on this part of the theory of taxation.

THE COSTS OF TAX ADMINISTRATION

It is an old insight, going back at least to Adam Smith (1776, Book V, Chapter II) that one of the demands that we should make on a good tax system is that the costs of administration are low. In the modern theory of taxation, the costs of the tax sys- tem have mostly been associated with the efficiency costs of tax wedges that arise be- cause of the distortions of the competitive price mechanism. The more direct costs of tax collection have, by contrast, practi- cally been neglected. This is unfortunate both from a positive and normative point of view. On the one hand, tax collection

involves costs incurred by the public tax authorities3 in assessing tax liabilities, reviewing tax returns, pursuing evaders, etc. On the other hand, there are the costs that taxpayers carry by spending time to read up on the tax rules and filling out their tax return forms. In the case of firms, a major cost to them is doing a significant part of the work of actually collecting the taxes for the government in the case of indirect taxes, payroll taxes and income taxes. If the private costs of tax compliance vary among branches of industry, modes of business organization and personal oc- cupation, there is every reason to believe that peoplersquo;s choices will be affected by these differences in cost. Someone who is about to decide whether to set up his own business or accept a salaried posi- tion in a big company, may let his choice be influenced by the consideration that in the former case his costs of tax compliance

—as well as the opportunities for tax eva- sion and avoidance—are likely to be much higher. So the costs of tax compliance on the part of the taxpayer, which form part of the economy–wide costs of the tax system, are likely to have e

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逃税理论：一种回顾性的视角

阿格纳尔·桑德莫

挪威经济和商业管理学院经济系，挪威 卑尔根 N-5045

摘要：本文从阿林厄姆和桑德莫(1972)入手，概述了逃税理论中的几个主要主题。本文回顾了原有个体行为模型的比较经济静态分析（在这种情况下，个体的逃税决策类似于投资组合选择）、社会意识行为、黑人劳动力市场和公司逃税行为。文章还讨论了税收归宿分析和从个人分析转向综合分析所涉及的问题，以及在存在逃税的情况下，制定最优税收模型时出现的问题。

介绍

如果有人要写一部完整的税收史，包括从业者的经验和理论家的思想，逃税一定会在这本税收史占有重要地位。逃税的正式经济理论起源于相当近的一段时间，仅在30多年前才开始发展。据我所知，它的开始可以追溯到1972年^[1]，迈克尔·阿林厄姆和我发表了题为《所得税逃税：理论分析》的文章（阿林厄姆和桑德莫，1972年）^[2]，随后对扩展了原有模型的研究作了大量贡献。本文虽没有对这些研究内容进行全面综述，但回顾了逃税理论研究中存在的主要问题和发展趋势，并将其与传统上一直是公共财政理论中心的其他问题联系起来。

近几十年来，学者也曾多次尝试对“隐性经济”的规模进行经验估计。尽管在开始时很少有实证研究是基于潜在的理论结构，但毫无疑问，实证工作和随后的政策讨论为进一步的理论工作提供了启示。而且该理论也为实证研究提供了新的方向。考威尔（1990）很好地审视了20世纪80年代的研究文献；最近的研究包括安德烈奥尼、埃拉德和费恩斯坦（1998年）、斯勒姆罗德和伊扎克（2002年）和考威尔（2002年）等人的贡献。

本文从1972年阿林厄姆-桑德默（A-S）的文章出发，描述其基本结构，并根据最近的发展情况研究它的缺点。本文继续讨论更多的规范问题，如逃税文献对最优税收筹划理论和税收征管理论的影响。但在进入更具分析性的部分之前，先从税收理论的一般观点开始将是有益的。

一、税收管理成本

良好的税收制度要求管理成本低，这一个观点至少可以追溯到亚当·斯密（1776年，第五卷，第二章）。在现代税收理论中，由于竞争性价格机制的扭曲，税收制度的成本主要与税收楔形的效率成本有关。相比之下，税收的直接成本实际上被忽略了。一方面，税收涉及公共税务当局在评估税收负债、审查纳税申报单、追查逃税者等方面发生的费用^[3]。另一方面，也有纳税人花费时间阅读税收规则和填写纳税申报表所带来的成本。就公司而言，他们的主要成本是为政府实际征收间接税、工资税和所得税。如果税收遵从的私人成本因行业分支、企业组织模式和个人消费而异，那么我们完全有理由相信人们的选择会受到这些成本差异的影响。个人在决定建立自己的企业或接受公司的有薪职位时，会受到此种影响，即在前一种情况下，其纳税遵从成本——以及逃税和避税的机会——可能要高得多。因此，纳税人的税收遵从成本（构成税收体系整体经济成本的一部分）可能会影响一个国家的产业和职业结构，并在下一轮影响投资回报和工资总额。

最优税收理论可以被视为使税收成本最小化的良方。正如已经指出的，其所关注的成本是扭曲税收制度的效率成本。但是更直接的管理和合规成本在分析中几乎没有或根本没有作用，下面将要讨论的逃税理论提醒我们注意这些成本的一些重要方面。迄今为止，利用逃税理论的观点研究最优税收的潜在收益尚未得到充分利用。尽管对税收的某些方面来说，逃税观点显然具有高度相关性。至少在某种程度上，就个人所得税的累进程度而言是如此，就个人和公司税收之间的接口以及间接税制度的差别程度而言更是如此。逃税应被视为将税收管理问题纳入税收设计理论文献的一种方式。

二、逃税和避税

逃税和避税之间的概念区别取决于纳税人行为的合法性。逃税是一种违法行为：当纳税人不申报原则上应纳税的劳动或资本收入时，他就从事了一项非法活动，这使他可能受到当局的行政或法律制裁。在逃税时，他担心自己的行为会被发现。另一方面，避税属于税法的法律框架。它包括利用税法中的漏洞来减轻个人的纳税义务；将劳动收入转换为较低税率的资本收入提供了一类避税的例子。从事避税时，纳税人没有理由担心可能被发现；恰恰相反，他经常必须详细说明他的交易，以确保他得到他想要的减税。^[4]

如果避税是合法的，那么避税和由于价格对需求和供给的影响而产生的对高税收的反应之间有什么区别呢？假设对航空旅行征收更高的税会让我乘火车旅行更多，或者对劳动收入征收更高的边际税会让我将一些工作时间转换成娱乐活动。那我是在避税吗？对避税的简单定义侧重于立法者的意图，并表示避税是一种合法行为，但却是税收政策的意外后果。根据这种定义，价格效应也许不应该被归类为规避。然而，要发现政治家真正的意图往往远非易事。对税收变化的收入效应的官方估计通常假设税基是恒定的，这表明政治意图是在价格弹性为零的假设下形成的。但是，当增税导致需求和供应量减少，从而导致收入低于官方估计时，人们可以将其归类为增税的非预期效应，从而价格效应成为一种避税。显然，这种简单化的定义没有抓住避税作为一种特定类型的活动和通过相对价格效应对需求和供给的影响之间的区别。施耐德和伊扎克（2002）认为，避税是指不改变个人消费篮子（大概包括他的休闲消费）的行为，这将避税与真正的替代反应区分开来。这一定义侧重于消费品价格的相对变化，但忽略了可支配收入增加带来的收入效应。或许避税与“普通”需求和供给效应之间的界限必然会有些模糊。

如果不是因为许多人很难看出逃税和避税道德行为之间的区别，那么就没有多少理由担心这些区别了。在黑人经济中房屋油漆工因为从事额外工作而违反了法律，但聘请税务律师寻找避税天堂的富有投资者却没有。然而，从道德角度来看，他们的行为方式似乎并没有那么不同。显然，表面上看似对与错的界限并不总是与合法与非法的界限一致。在考虑关于逃税的理论文献时，这一点应该牢记在心，其中的基本假设是纳税人希望向税务人员隐瞒自己的行为。

三、A-S模型

A-S（阿林厄姆-桑德莫）模型的结构非常简单，这一模型并没有考虑纳税人的“真实”决定以及他的劳动力供给，因此他的总收入被认为是给定的，他的资本收入也是如此。这个模型描绘了纳税人在填写所得税申报表时的情景：他应该申报多少收入，逃避多少税收？

假设W是纳税人的总收入，按比例税率t^[5]征收所得税。逃税金额（即漏报金额）为E，因此报告的收入为W-E。如果税务机关未发现逃税行为，纳税人的净收入相应为：

[ 1 ] Y = W - t （ W - E ） = （ 1 - t ） W tE。

然而，如果发现纳税人少报了收入，将会对逃避的金额支付罚金税率theta;，因此这种情况下，其净收入为：

[ 2 ] Z = （ 1 - t ） W tE -theta;E = （ 1 - t ） W- （theta;- t ） e。

应该指出的是，在这个模型中有一个明显不切实际的简化，即假设所有收入对税收者来说都是同样未知的。但情况显然不是这样，在大多数国家，收入是由雇主向税务机关报告的，因此雇员实际上不能少报这部分收入——除非他与雇主达成一致。因此，这种分析应被解释为适用于纳税人实际上可以逃避却没有确定发现的那部分收入。

纳税人被发现的主观概率^[6]为p，他选择逃避的金额以最大化其预期效用，即：

[ 3 ]V = （1 – p）U（Y） pU（Z）。

假设U正在增长和收缩，因此纳税人厌恶风险。内部解决方案的首要条件是：

[ 4 ]（1 – p）Ursquo;（Y）t – pUrsquo;（Z）（theta; – t） = 0，

或者：

[ 5 ]Ursquo;（Z）/Ursquo;（Y） = （1 – p）t/p（theta; – t）。

要了解模型的经验含义，就必须区分关于外生变量W、t、theta;和p的一阶条件。结果证明Spart;E/part;theta;和part;E/part;p均为明显的负值；较高的惩罚率或较高的发现概率往往会抑制逃税行为。我们可以从[5]中直观地可以看出这一点：方程的右边可以解释为在查获和不查获状态下的收入相对价格，这与theta;和p呈负相关。当theta;或P增长时，Z公司相对于Y增长，这意味着必须减少规避。^[7]

如果一个人认为人们越富有越愿意从事有风险的活动，那么假设较高的总收入会增加收入似乎是合理的。这也是由模型预测的，如果一个人作出额外的和普通的假设，绝对风险厌恶的度量（定义为-U（ ）/U （ ） ）正在减少。至于对经常边际税率的影响，原有的A-S模型的显著特点是：税率的提高对逃税有着模糊的影响。收入效应是负面的、更高的税收使纳税人更穷，因此，更不愿意冒险。但是也有一种替代效应，这种效应会导致越来越多的逃税行为。事实上，边际税率对逃税的影响可以写成：

[ 6 ] part;e/part;t = - [ （ w - e ） / （ 1 - t）]（part;e/part;w ） s。

这里，S是是积极的替代效应。右边的第一项是收入效应，如果逃税随着总收入的增加而增加，这一项就是负数。收入和税收影响见本文件附录。

伊扎克（ 1974 ）指出，这个结果主要取决于假设对逃避的收入进行处罚。相反，如果像美国和以色列税法那样对逃税征税，就不会有替代效应，因此也就不会有模糊性。如果我们重新设定适用于逃税的罚款率，那么要支付的罚款是theta;tE，theta;gt; 1，这一点很容易看出。等式[ 2 ]于是变成：

[ 2a ] Z = （ 1 - t ） W - （theta;- 1 ） tE。

第一阶条件[ 5 ]必须改写为：

[ 5a ] U （ Z ） / U （ Y ） = （ 1 - p ） / p （theta;- 1 ）。

因此，这两个国家的相对收入价格独立于t。只剩下收入效应，这表明税率和逃税金额之间存在负相关。由于当正常税率增加时，罚款率保持固定。因此罚款率和正常税率之间的差异减小，这增加了漏报收入的动机，所以在A-S模型中出现了替代效应。在伊扎克对模型的改进中，这种效应消失了。

理论模型中没有歧义通常被认为是一件好事，但是伊扎克的分析中存在一个悖论。虽然最初的A-S分析的模糊性被消除了，但剩下的结果直接违背了大多数人对边际税率和逃税金额之间关系的直觉，也违背了许多经验证据^[8]。人们似乎普遍认为，高边际税率会助长逃税行为。因为从税收征收者的预扣缴收入中可以获得很大的收益。这种看法与伊扎克的研究不一致，其研究结果表明，罚款与税率同等增加。相比之下，在A-S模型中，对逃税有一个积极的替代效应，因为当税率增加时，净惩罚——罚款率和正常税率之间的差额——会下降。值得注意的是，这种替代效应将出现在更普遍但更弱的假设下，即罚款率的增长低于与税率成比例的增长。也许这种情况下理论上的模糊性更能代表大众的信仰，甚至可能代表实际的税收制度。另一方面，这种模型的假设可能过于严格，无反映黑市交易存在的经验数据。这需要对模型进行扩展，以包括可变劳动力供给，这将在第七节中讨论。

四、内源性查获率

文章还考虑了查获率随报告数量变化的情况^[9]，即p = p（W - E ）。在prsquo;（ W - E ） lt; 0的假设下，模型关于惩罚率增加和查获概率函数正偏移的影响的预测仍然成立；更高的处罚和更高的被发现的可能性都是对逃税的威慑。

概率函数必须用来反映纳税人对税收机构遵循的政策的信念。这种信念是如何被证明的？A-S讨论了p（W - E）函数斜率的两种选择。假设财富比大于0是合理的，假设机构认为富人倾向于逃避更多。另一方面，假设行政机关完全不了解西方可能是不现实的；例如，可以合理地预期它知道纳税人的职业和与之相关的正常收入水平。然后，对于每一种职业，自然假设是prsquo;（W - E） lt; 0；当报告的收入接近或超过正常水平时，查获的概率就会下降。

一个更令人满意的方法是从征税机构的政策优化模型中导出一个规则。安德烈奥尼、伊拉德和费恩斯坦（1998年）非常仔细地调查了一些最近的论文，从莱因加努姆和王尔德（1985年）开始，这些论文都是这样做的。在这些文献研究中，通常假设征收机构的目标是使预期税收最大化，尽管从福利经济学的角度来看，这是一个相当特殊的假设。

在税务机关可以在纳税人报告其收入之前遵守审计规则的情况下，莱因加努姆和王尔德（1985）建立的一个中心结果是，最佳政策涉及一个截止点，即所有报告收入低于某个临界水平的回报都以概率1进行审计，而那些报告收入高于临界水平的回报则根本不进行审计。这一均衡规则可以被解释为A-S假设的极端版本，尽管它是基于纳税人是风险中立者的简化。当无法对审计规则做出承诺时，就像莱因加努姆和王尔德（1986年）那样，分析变得更加复杂，并采取具有许多可能均衡的顺序移动博弈的形式。在这些分析的基础上，很难就查获函数的概率形状得出合理简单且可测试的结论。也许这种分析的主要价值将作为税收机构政策设计内部分析的基础。

五、对纳税人行为的愤世嫉俗的看法？

在第四节介绍模

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