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审计失败与审计危机

贝尼托·阿鲁纳达^[1][1][2]

发表在欧洲商业组织法律评论， 2004年，第一卷

摘要

立法者一直以审计和金融危机为借口，想为已经过度监管的行业引入额外监管。然而这种做法却受到了公众的质疑，因为自由市场有能力惩罚审计失败，而且市场参与者在自愿采用新的自我监管政策方面表现出来的活力还不充分以及采用高成本的新法规来监管市场的可行性仍然是具有不确定性的。因此我们建议采用更谨慎的方法，让市场有充分的时间来发现更有效的组合来防范审计失败，保障审计质量和改善公司结构。然而目前的市场监管趋势，其主要内容是强制性的审计，而这有可能增加财务审计的风险。并且可能导致市场监管越来越无效。

关键词：审计，监管，非审计服务，审计轮换，危机。

1.审计失败和监管

近几十年来，审计发生了巨大变化，这些变化加剧了立法者在衡量监管成本和收益方面的困难。因此，立法者比以往任何时候都应该给予市场充分的时间来使审计监管获得更有效的保证，并通过反复试验找出哪些系统和产品是最有价值的。然而，立法者并没有表现出足够的耐心，而是热衷于利用审计和金融危机作为向已经过度监管的行业继续引入额外监管的借口。

市场惩罚审计失败的能力和安德森案中市场所展现出来的活力显然证实了以上这一点。安然公司破产后不久，安徒生的合伙人和员工虽然遭受重创，但是新政策仍被各类参与者所自愿采纳。一些机构大投资者促进股东大会更积极地去参与控制外部审计师。许多审计公司自身就忙于部门和业务的分离活动，或许更重要的是，他们改变了激励机制，因此加强了合作伙伴之间的相互控制，避免不同办公室和部门之间的负面影响。许多公司也因此改善了内部控制。

审计公司自愿采取措施防范审计失败与危机，有助于在不断变化的环境中寻找和采用更好的解决方案来应对危机。正是由于这些审计危机，行业参与者就更多地了解了可采取的解决方案以及在何时何地可以运用这些方案，行业中的一些人因为不当行为而受到的惩罚以及正在应对方案的变化都表明市场正在积极地调节自己。

由于市场经济以自由竞争为基础，因此不可避免地会出现公司破产甚至欺诈行为。但这种危机本身固然存在的事实不应引起过分关注。相反，我们更应该关注的是原因和后果之间的联系，确保那些只对责任人施加的惩罚是与他们的欺诈行为有关的。

如果政府希望市场表现良好，他们不应该抵制大多数审计危机中出现的民族主义的诱因。相反，他们应该更好地去了解危机的成因以及如何惩罚这种欺诈行为，如何揭露出新政策的实际成本和收益以及它们如何诱导公司去采用这种新战略。大多数对市场危机并不应该成为过分关注对一个问题，因此我们无需过分干预市场。然而当这中市场的自我调节机制被遗忘时，市场领域就会为满足私人利益敞开大门，则为公司利用市场危机为自己谋取利益。

尽管如此，最近的频发对金融舞弊案已经引发了大量对市场干预措施，这似乎是 审计行业应当承担的责任，尽管金融市场的其他部门可能应该承担相同或更多的责任。 迄今为止，最彻底的审计行业改革是由美国引入的。美国国会于2002年7月30日颁布的萨班斯-奥克斯利法案改革了美国会计准则，并建立了一个新的监管机构 - 公共公司会计监督委员会，而委员会是独立于审计公司的。^[3]

“萨班斯-奥克斯利法案”的合规成本总额估计仅为上市公司的70亿美元。404条款要求管理人员组织和评估内部控制系统并要求审计师评估该系统运行对有效性，而这估计占公司收益的1％。由于要协助客户遵守该法案，审计公司出具报告的费用增长了25％至33％，预计到2004年中期将增加35％，到那时企业对其内部控制的评估将会变得更加有效。^[4][3][5]

2.拟议的欧洲法规

2004年3月16日，在美国急匆匆的修订法案对脚步之后，欧盟委员会提出了一项更加严格的修订后的欧盟法定的审计指令，以此来打击公司欺诈和审计师的渎职行为，并防止诸如安然公司等丑闻继续出现。

该提议的指令包含有关成员国如何监管以及如何允许审计师开展业务的新规则。它要求每个会员国设立一个独立机构来监督审计专业，该机构主要由非从业人员管理，并建立有效的调查和制裁制度。拟议的指令还规定，审计公司应由其成立的成员国当局进行监管，并制定不同成员国监督机构之间的信息交流程序。此外，审计员将被禁止参与客户公司的管理决策，在股票市场上市的所有公司都必须建立独立的审计委员会，建议独立对委员会批准股东制。最后，成员国必须每七年为审计公司轮流制定规则，或者每五年轮换一次审计合伙人。

1.审计的三大支柱

在以前的工作中，我认为审计监管应该考虑审计的三个基本特征：专业判断，审计质量的具体性质以及私人保证技术的存在性和有效性。

专业判断意味着审计师在决定审计报告时使用了无法核实或成本高昂的第三方信息。因此，市场的验证能力决定了监管机构应遵循的方法。如果他们认为市场能够验证比监管机构或法官更广泛的绩效变量，那么这种监管应该是有利于市场的，这意味着政府监管应该旨在促进审计师失败时的市场制裁，而不是替代这种市场制裁受到监管或司法制裁。否则，监管风险会导致所谓的“防御性审计”，审计人员只能使用难以证实的证据来支持他们的意见，最终结果是审计变得微不足道。

规范审计质量的第二个重要考虑因素是公司客户主要受到的损害的情况并不是在他们自己的审计质量低下时，而是在同一个审计公司的其他一些客户意外失败而没有得到审计师适当的警告的情况下。因此，客户就会有非常强烈的动力去监督，评估审计公司的质量。因此，有意义的监管应侧重于通过提供有用的信息来帮助这一监测过程。如果由于审计公司之间或内部的集体行动问题导致了不充分的私人激励措施，这可能会导致审计公司强制执行公开的后果。

要考虑的第三个因素是审计公司使用各种机制来保障审计质量，例如声誉和“特定”资产，这些资产仅在特定用途方面有价值。这些机制涉及不同的实施成本，并将适应不同的情况和客户。因此，监管应考虑到这些机制如何运作，以免妨碍使用低租金保障措施，例如与非审计服务相关的准租金或“品牌延伸”。此外，监管应允许一些自由裁量权，以便公司和客户选择有效的保障措施组合。

我担心审计指令的拟议修订根据这些标准却表现不佳。它当然不会陷入天真的干预主义的陷阱中，这种干预主义会将审计谴责为一种代价高昂的琐碎品，但它还是朝着这个方向迈出了几步。这就让我们考虑一些关于非审计服务，审计员轮换和强制审计的具体意见。

1.非审计服务

尽管抗议说他们之间的联系会影响审计师的独立性，但提议的指令并未将审计师与咨询工作分开。然而，欧洲法院的裁决，国家法律可以禁止律师与审计师合作，作为以保护法律专业的正当做法，但随后又提出了一项关于指令的不同提案：内部市场的专业服务。

从早期开始，财务审计师，无论是单独工作还是与在同一公司工作的其他专业人员一起工作，或在同一公司的同一部门中工作，都为其审计客户提供了一整套非审计服务。这些服务包括簿记，会计系统开发，税务咨询，高管招聘，管理和财务咨询服务，法律帮助和企业恢复等。

在以前的工作中我详细研究了这些举措的影响，得出结论，提供这种非审计服务可以降低总成本，提高技术能力并激发更激烈的竞争。此外，它不一定会损害审计师的独立性和非审计服务的质量。因此，这项禁令是错误的。

知识溢出导致成本的节约：审计和服务提供作为产品和流程的共享信息。同样，当可以使用相同的私人保障措施来保证审计和非审计服务的质量时，就达到了合同性范围的经济。

第二个影响与审计市场的竞争有关。应用标准的行业组织分析表明，提供非审计服务不太可能损害审计市场的竞争。然而，却存在混淆观测的风险，主要是因为成本节约将导致市场和每个阶段的价格降低，这具体取决于具体的竞争条件。此外，在这个行业中，监管机构和从业人员仍然认为初始业务的定价低于成本 - 通常称为“入门定价”或“低成本” - 这是一种不良做法，而不是将其视为健康竞争的一个典型症状。但是，禁止低成本化是相同的，同样具有反对消费的特性。

第三个影响是非审计服务市场的竞争，这可能是最明显的有益效果。由于客户对联合生产的偏见影响了如指掌，因此质量论据并不存在。因此，市场需要决定问题。这也是私人利益一直非常积极地利用审计独立性作为避免审计公司竞争的借口。

在对非审计服务的后果进行分析的基础上，应允许审计师提供各种服务和自我规范这一规定。监管（如果有的话）应侧重于客户的多元化，并帮助市场充当主要的纪律代理人。此外，鉴于非审计服务费的可变性高于审计费用，监管机构可能会在评估审计公司的激励作用时尝试促进市场的作用。为此，强制的披露费用收入的多样化就足够了。披露与最佳客户达成的最大集中度将提供与此类似的好处，而不会在全面披露费用时涉及更多实质性成本。

2.审计员轮换

拟议的指令将迫使成员国每七年引入一次审计公司的强制轮换制度，或者每五年审计合伙人的轮换成本可能会较低。

强制性审计公司轮换会增加成本并大幅降低质量。^[6][5][7] 它使审计成本更高，因为它增加了生产成本并减少了市场竞争。成本的增加源于这样一个事实，即大量的特定资产 ，最明显地，但既不是唯一地也不是根本地与初始审计相关联的联系被销毁，并且在轮换时很大程度上会重建制度。此外，公司轮换也极大地改变了审计行业的竞争格局。它直接创造了一个转折系统，简而言之，就是人为地划分市场，这可能有利于审计公司之间的勾结。更重要的是，它还降低了投资和竞争的动力，因为优秀的公司发现自己有可能会定期放弃他们的成就。

此外，审计公司轮换制可能会损害审计质量的两个主要决定因素。审计师的技术能力- 即其检测财务报表中违规行为的能力 - 受到初始审计数量增加和专业化程度较低的阻碍。强制轮换也可能损害审计师的独立性 - 它愿意在其报告中披露其可能发现的任何违规行为。即使该规则降低了审计报告的成本并因此降低了其独立性，它也可能降低不出具报告和变得有依赖的预期成本。这是因为该规则基本上不会改变串通的交易成本，并且还可能降低检测非出具报告审计员的可能性以及与这种检测到的制裁数量。

3.真正的审计危机：必须进行强制审计吗？

政府应该审查一些现有的规定，而不是制定新的监管冒险措施，这些规则只会对审计工作施加更多限制，我认为这些规则是当前形势的真正罪魁祸首。根据若干指令的要求，这些法规中最有害的可能是要求大公司或上市公司审计其账户的法规。接下来让我们看看我这么分析对原因。^[8]

外部审计的自愿需求与准备会计信息的董事或管理层直接相关。外部审计在生成用于监控其自身行为的信息时，代理人或“被监控方”的主导作用是基于成本原因 - 大部分此类会计信息在内部使用是由管理层自己制定和内部控制的。在这种情况下，需要一种外部验证机制，它在某种程度上确保了这种会计信息的可靠性并增强了对这种会计信息的信心。^[9][7][10]审核员检查会计信息，以验证他们是否符合一系列要求，并向支持其声誉第三方提供保证。从这个角度来看，可以认为客户获得或雇用了审计师的声誉，以改善其合同的机会。

当审计是强制性的时，所有用户 - 无论是真实的还是预期的 - 都会尝试根据自己的需要进行调整。除了强加相互矛盾的要求之外，这些委托人自然也会过多地提出要求，而通常就是没有支付服务的情况。审计变得微不足道，这一点并不奇怪，因为账目有时只是主观估计和手续的汇编，引发了大量的“期望差距”。

而且，特别是在欧洲，存在令人困惑的利益组合。越来越多的利益相关者 - 从监管机构到税务人员和员工 - 都试图间接或通过政策或法规影响审计师的活动。这些潜在的对立利益会产生不必要的风险，即审计将失去其合同职能的价值。这是不必要的，因为这些利益相关者能够安排或协商他们自己的专家审计，如果他们还没有这样做，如银行和税务检查。已经尝试通过外部性的存在来证明强制性审计的合理性，但这些并不适用于不在股票市场上交易的公司。商业活动对客户，供应商，工人，财政部和其他代理商的影响是可以改变的，因此他们无法证明强制审计的合理性。对于大多数的

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