大中型会计师事务所审计质量问题研究——以立信所为例外文翻译资料

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2014年国际会计研究会议，ICAS 2014，2014年8月18 - 19日，瓜拉，马来西亚

审计师的行业专业化，审计师的实证分析，审计质量的独立性和审计程序：来自印度尼西亚的证据

Iman Sarwoko^a，Sukrisno Agoes^b*

Padjajaran大学，Jl.Dipati Ukur，万隆40132，印度尼西亚

Tarumanagara大学，Tanjung Duren Utara，雅加达11470，印度尼西亚

摘要：本研究旨在探讨审计师行业专业化，审计师独立性和审计程序对审计质量欺诈检测的影响。本研究采用解释性研究，其中问卷和访谈作为主要数据。本研究的样本是在印尼资本市场注册的50家公共会计师事务所。这项研究的结果表明，审计师的行业专业化和审计师的独立性对欺诈检测审计程序的实施有重要影响，并且审计师的行业专业化，审计师的独立性，欺诈检测的审计程序都对审计质量有影响。这样的结果表明提升审计质量的措施可以通过培养审计师的行业专业化能力、促进审计师的独立精神态度和实施充分的审计程序去发现财务报表审计中的材料错误。

关键词：审计师行业专业化、审计师的独立性、审计程序、审计质量、公共会计

1.简介

欺诈性财务报告实践是一种在今天的审计中不容忽视的现象。常见的欺诈行为包括操纵销售管理、疏忽记录债务、推迟注销、故意报告虚假财务报表。由于这些做法，在美国 2001年有多达233家公司必须对其财务报表进行重述出版（Pakenko，2003）。 这些案例超出了安然，世通公司所做的财务丑闻，在2001年的美国，它忽视了独立性并引发了审计失败。 在澳大利亚同年，HIH保险公司集团也发现涉及其外部审计员的金融丑闻（Leung et.al 2011）。 同样，在印度尼西亚，本世纪初也有人发现 PT公司财务报告中的欺诈行为。2001年的Indofarma Tbk（www.tempointeraktif.com），2003年的PT.Bank Global Internasional Tbk（www.tempointeraktif.com），2004年的PT. Indosat Tbk（www.tempointeraktif.com）和其他。 会计专业有这些现象，总是很难向批评者解释他们的审计质量，为什么审计师按照审计专业标准实施，可能无法发现由欺诈引起的财务报表的重大错报（布拉格，2010：69）。

由印度尼西亚注册会计师协会（IAPI）制定的为提高审计质量的审计标准之一，是审计准则第316节“财务报表审计中的欺诈行为的考虑”的审计程序，以检测财务报表中的欺诈风险，这是基于美国注册会计师协会（AICPA）于1997年发布的审计准则（SAS）第82号报表。在2001年安然案发布后，美国注册会计师协会颁布新的SAS No. 99作为SAS No.82的替代品，这是在财务报表审计中欺诈检测风险的更详细程序（Bragg，2010：69-95）。高质量的审计对于产生可靠的财务非常有用，由于高质量的审计程序而导致的陈述可能会迫使那些打算进行欺诈的管理人员去正确实施公认会计原则（GAAP）。因此，可靠的财务声明应显示其背后的审核员的最高质量，因为遵守审核标准是审计师在历史财务报表审计中的专业责任。之前的研究建议，为了欺诈检测，行业专家审计员可以执行欺诈检测的审计程序，这比非专业审核员要好得多，而且无论审核程序的可用性多么好都完全取决于审计过程中个人审计师的审计独立性的程度（Balsam et.al 2003）。

印度尼西亚和其他国家的上市公司的财务丑闻案件无法如上所述一样被审计师发现，审计师最终可能导致公众信心下降，特别是资本市场中的投资者，并对那些对财务报表的公平性提出观点的公共会计师提供的审计质量产生影响。这可以被视为审计失败，如果处理不当的话可能危及公共会计师专业性。

2．文献综述

2.1审计师的行业专业化

根据Arens等人的说法（2011：237），“审计师专业化是对审计师的深刻理解（知识）和客户特定业务和行业的长期经验，了解客户的具体情况、公司的运营，以及具体的会计和审计指导，这些都是高质量的必要条件。客户的业务和行业的性质会影响客户的业务风险和财务报表中的错误陈述的物质风险”。Tuanakotta（2011：213）和Cohan等人（2010）指出：“行业专家审计师对审计具有长期经验和对一般性及具体性的深刻理解，会计指导适用于特定客户的行业，包括对运营挑战和对这个行业的细微差别的理解。里滕贝格等人（2010：21）和Balsam等人（2003）认为会计公司在特定行业的审计过程中聘请审计师专业化的客户，将能够选择和实施比非审计师专业化更精确和有效的审计程序。对于许多人来说，在某些行业中重复相同的审计程序可以常年获得能力和专业性。

Wright和Wright（1997）以及Libby和Frederick（1990）指出，在客户的特定行业中审计师的经验越多，它将在财务报表中通过分析审查程序，增强审计师怀疑存在错误和欺诈的能力。Lin（2010）和 Owhoso（2002）的研究结果表明，将特定客户行业的审计行业专业化分配将会积极地使客户受益，因为他们可以保持公司的收益更好，最终将是提高审计质量。此外，Mayangsari，Sekar（2003）发现了审计师的行业专业化对财务报表的可靠性产生重大影响，从而提高公司的审计质量。

2.1.1审核员的独立性

根据Arens等人的说法（2010：134），“审计独立是一种在评估证据的积累和评估过程中采取公正观点的精神态度，在评估中进行评估结果，以及审计报告的发布。审计师的独立性已根据两个标准进行评估，即事实和外观。

Mautz和Sharaf（1993：206）指出：“独立是一种没有受到影响的精神态度，它不受对方控制，也不依赖他人。审计独立意味着在考虑事实时存在诚实，并在客观考虑下冷静制定并表达意见。”

以下是对审计师独立性的不断增长的研究，Paino等（2010）指出审计质量是受到审核员能力和审核员独立性的影响，在进行全面检查时提供审计员的意见。进一步研究Nizarul et al.（2007年）和Krishnamurthy et al.（2006）表明审计员独立性对审计质量的贡献最大，因为面临独立冲突的审计师将采用专业怀疑论、专业判断和审计标准指导方针，包括为了做出最终决定的完全道德规范标准。

2.1.2财务报表审计中发现错误的审计程序

Loebbecke等（1989），指出错误很难通过审计程序检测，因为它通常涉及隐瞒。隐瞒是与会计记录以及相关文件有关，通常是作为一个欺诈行为人在审计过程中对审计师的要求做出回应。如果审计员要求交易，证据中含有错误行为，行为人将通过提供虚假或不完整的信息作弊。

根据AICPA（Bragg，2010：69-71），错误检测方法是需要管理的首要任务之一，由公共会计师和美国专业标准监管机构实施，特别是在发现金融丑闻之后（安然，世通等2001年和2002年）。这些情况导致了美国注册会计师协会（AICPA）1997年发布的审计准则报表（SAS）第82号认为效果较差，因此2002年美国注册会计师协会颁布了新的审计标准，是SAS No.99“审议财务报表审计中的错误”。在SAS No.99它设置了更具体的审核程序，包括头脑风暴和红旗指导检测和减轻财务报告中的欺诈风险。后一种审计准则尚未在印度尼西亚采用审计准则。SAS No.99不会改变审计师在预测欺诈行为方面的责任，其设置在SAS No.82中，但增加了审核员在欺诈检测时必须执行的新的和更具体的规则。

来自Gramling等人（2001）的研究结果，它似乎是审计标准，特别是SAS No.99 包括其附件可以帮助审计员检测财务报表中的欺诈风险，从而对审计质量产生积极意义的影响。 Carcello等（2004）指出，审计师参与审计的专业化，对提高审计质量并减少欺诈产生积极的影响，因为他们更好地了解客户的业务和行业，因此他们可以创建欺诈检测的审计程序，这些程序是根据客户的条件量身定制的。

2.1.3审核质量

根据Arens等人的说法（2011：105），“审核质量是审核过程检测和报告财务报表材料错误程度的陈述。检测方面反映了审核员的能力，而报告反映了道德或审计的完整性，尤其是独立性”。 DeAngelo（1981）定义了审计质量是审计师发现客户财务中重大错报的可能性，陈述并如实报告客户财务中的重大错误、虚假陈述或用户审计报告财务报表的遗漏。根据GAO（2003），审计质量被定义为审计是按照普遍接受的审计标准（GAAS）进行的，以提供合理的保证，经审计的财务报表和相关披露是（1）按照普遍接受的会计原则（GAAP）和（2）是否由于错误或欺诈而没有造成重大错误陈述的行为。因此，假定材料偏离标准反映了较差的审计质量。

3.模型和假设

3.1假设

假设-1：审计师的行业专业化和审计师的独立性对财务报表审计中欺诈检测的程序有影响。

假设-2：审计师的行业专业化、审计师的独立性和发现财务报表审计中的欺诈行为审计程序会影响审计质量。

3.2理论模型框架

审计专业化（X1）

审计程序 （Y） 审计质量 （Z）

审计独立 （X2）

图1.研究理论框架

4.研究方法

概念模型结构如图1所示。该模型是基于大量审查参考审计质量和相关研究结果的研究的文献开发的。

4.1可变操作

审计师行业专业化的概念是一个有着深刻理解和长期经验的审计师对特定客户的行业进行审计，从而成为这类客户行业的专家（Arens等，2011：237; Balsam等，2003）。 用于衡量这些变量的标准是对特殊客户行业的审计有深层次的理解和长期经验。此外，审计师的行业专业化由变量X 1表示 。

审计独立性的概念是一种不受其他方影响的精神态度，预计公共会计师不得在执行其职责时具有个人利益，这是和遵循正直和客观的原则相反（Mautz＆Sharaf，1993：205）。使用独立的心理态度测量这个变量，分为以下三个阶段：（1）规划阶段，（2） 实施阶段，（3）审计报告阶段。审计员的独立性由变量X 2 表示 。

在财务报表审计中欺诈检测的审计程序的概念是审计程序按照审计标准执行。实施审计程序以欺诈检测风险即可分三个层次衡量：（1）根据印度尼西亚GAAS第316节（SPAP，2011）完全实施并添加了SAS No.99（Bragg，2010），（2）完全按照印度尼西亚GAAS部分实施 - 316（SPAP，2011），或（3）未完全按照印度尼西亚GAAS第316节（SPAP， 2011）。此外，在财务报表审计中欺诈检测的审计程序由变量Y表示。

审计质量的概念是对完全基于GAAS的审计过程能力的衡量，以确保经审计的财务报表已按照GAAP公平地列报，并且发现由于错误或欺诈而在财务报表中没有重大错报（GAO，2003）。也可以说，审计质量是审计师可以同时执行，查找和诚实报告，财务报表中的错误陈述（DeAngelo，1981）。在本研究中进行了审计质量的测量，根据Schroeder（1986）和达夫 （2004：77）的研究结果，有几个维度和指标。审计质量由变量Z表示。

4.2研究样本

本研究的单位分析是在印尼资本市场注册的公共会计师事务所。在印度尼西亚资本市场注册的公共会计师事务所的选择是基于对此的考虑，这些公共会计师事务所总是受到培养，并通过以下方式监督其专业和审计质量监管机构，因此预计受访者的审计质量没有显著差异。

应用的采样技术是概率采样，特别是随机采样技术。样本是50家公共会计师事务所，占在印尼资本市场注册的公司总公共会计163人的30％。Sekaran，Uma（2000：250）评论说：“回应率几乎总是很低。但是，30％的费率是完全可以接受的”。本研究中的受访者是审计合作伙伴。审计合伙人选择背后的原因是他们作为执业审计师具有合理的经验，对他们的办公条件有深刻的见解。DeFond和Francis（2005）认为“审计质量分析可以从审计公司层面下调到个人审计合作伙伴层面”。

实施的测量量表是多选—单响应量表和李克特量表的总和评级，有五个等级，构成情况是从来都不是（1）到总是（5）。使用Lisrel8.70处理。

基于使用Rank-Spearman Correlation（Siegel，1994：256）的数据处理结果的有效性测试，提问者60个项目中每个项目的系数值均高于0.30；它意味着在提问者中所有物品被认为是有效的。此外，基于使用Split-的数据处理结果的可靠性测试Spearman-Brown的一半方法（Guilford，1956：457），所有研究变量的可靠性系数都是高于0.70，这意味着所有研究变量都被认为具有高一致性水平。

本研究中使用的分析工具是使用Lisrel 8.7应用程序进行路径分析。一套完整的研究中待测变量之间的结构关系如图2所示：

X1 ε2

Pyx1 Pzx1

r X1X2 ε1 Y Pzy Z

Pyx2 Pzx2

X2

图2.研究变量之间的完整结构关系

描述：r xixj ：X i变量与X j变量

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