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文化差异对国际会计伦理标准融合的影响

Curtis E. Clements John D. Neill O. Scott Stovall

摘要：国际会计师联合会（IFAC）发布了一份修订的“专业会计师伦理准则” (IFAC Code).这份 IFAC准则旨在成为全球各国会计机构的道德守则典范。先前的研究表明，有接近50％左右的IFAC成员已经采用了IFAC准则作为其组织行为准则。因此，有实证证据表明会计伦理标准的国际趋同正在发生。我们借鉴霍夫斯泰德的文化理念方面的经验来解释会计组织关于是否采用IFAC规则或保留其组织特定代码的决定。我们的研究结果表明，具有高个人主义水平和高不确定性规避文化的会计组织不太可能采用IFAC模型。因此，高个人主义水平和高不确定性规避水平的组织不太可能遵从外部或者国际的道德标准。

关键词：会计职业；行为守则；道德守则；文化影响；国际会计师联合会

1. 引言

财务会计准则委员会的目标是将国际会计准则委员会颁布的国际财务报告准则（IFRS）与美国通用会计准则（US GAAP）进行汇总。近年来，我们看到了许多例子，其中美国公认会计原则和国际财务报告准则之前的差异已经消失。近年来，我们看到了许多美国公认会计准则和国际财务报告准则之间以前存在的差异已经消失了的例子。尽管我们目前无法接近总体趋同，但在过去几年中已经取得了很大进展。作为朝着国际会计准则统一靠近的一个例子，2007年，美国证券交易委员会（SEC）改变了长期的要求，允许外国注册人根据国际财务报告准则提交财务报表，而无需将这些报表与美国公认会计准则相协调。美国证券交易委员会最近还讨论了允许美国国内公司在向美国证券交易委员会提交的年度报告中使用国际财务报告准则的可能性。

同样的，专业会计师的伦理标准也出现了国际趋同。国际会计师联合会（IFAC）最近发布了“专业会计师伦理准则”（IFAC Code）。根据Farrell和Cobbin（2000，p. 182），IFAC规则旨在作为国家会计师协会的示范典例。换句话说，IFAC模式可以作为世界各地专业会计师的普遍行为准则，而以前的研究表明，IFAC的协调努力确实也取得了成功。

最近的实证证据表明，IFAC准则目前已被IFAC成员组织的50％以上通过（Clements et al., 2009）。Clements（(2009, p. 182），该分析也表明，“许多没有采纳的会计组织正在努力尽量缩小他们与IFAC准则之间的道德准则差异，还有一些则正在计划采用IFAC准则。因此，他们得出结论，会计伦理标准的国际趋同目是目前的现实情况，在未来几年这种趋同只增不减。

即使如此，鉴于近50％的成员组织尚未采用IFAC准则，因此研究这些组织成员至今不采用IFAC准则的原因是有重大意义的。例如，到目前为止，美国的美国注册会计师协会并没有采用IFAC准则。为什么这样呢？是否是因为采用者和未采用者的运作环境（例如，文化和社会经济差异）存在差异？是否因为运作环境和他们现行的IFAC准则规定有关呢？如果要探讨IFAC在国际上融合伦理标准的效力，那么要讨论组织成员为什么会采用或者不采用IFAC准则。

我们认为，文化很有可能在解释特定的IFAC组织成员是否采用采用IFAC准则方面发挥重要作用。在社会科学中有很多理论预言文化可能会影响最后的选择，就像我们在本文中探讨的采用IFAC准则采用的影响因素。举个例子，制度经济学表明，包括民族文化在内的各种制度有助于帮助经济行为体建立习惯和规范。在社会学中，文化在形成和修改个人和集体社会互动中起着重要的作用。我们使用Hofstede(Hofstede, 1980, 2008; Hofstede and Hofstede, 2005)的工作，桥接组织管理文学和社会人类学，来制定代表民族文化层面的可衡量的变量结构。具体来说，我们调查调查Hofstede（2008）的文化层面是否与IFAC准则的采用者/非采用者的职位相关。

在这篇文章中，我们经验性的考察文化差异在国家会计机构决定是否采用IFAC准则作为本国准则的影响。Cohen等人(1992, p. 687)为审查可能妨碍接受和执行国际行为准则规范的文化和社会经济因素提供了“框架”。他们专门对其是否采用现行IFAC准则进行分析。 重要的是要注意Cohen（1992）没有经验性地测试文化和社会经济因素与通过IFAC准则决定之间的关系。以前，Clements等人（2008）审查了对IFAC准则在道德决定方面社会经济影响。然而，他们无法从根本上证明国家会计机构在本国的社会经济地位与通过IFAC准则决定之间的重要关系。
在这篇文章中，我们通过实证检验文化因素如何影响国际会计伦理标准的融合来扩展以前的研究。我们的研究结果表明，IFAC准则的采纳决定与Hofstede（1980）描述的四个文化层面中的两个因素显著相关。具体来说，我们的研究结果表明，IFAC准则的采纳决定与Hofstede（1980）的个人主义和不确定性规避水平的文化层面显著负相关。因此，我们的结论认为国家会计机构通过IFAC准则的决定会受到国家文化各个层面的影响。由于文化在不同国家有所不同，我们的结果意味着文化差异可能会阻碍全球会计伦理标准的整体趋同。

动机和预期贡献

这似乎是一个商业伦理研究未经涉及的领域。据我们所知，至今还未有对文化和国家会计机构是否采用IFAC准则决定之间的关系进行研究的证分析。我们发现令人惊讶的是，Cohen 1992年发表的分析已经表明了这个实证检验的重要性。随着全球经济和国际金融市场的增长，我们认为，在讨论会计准则国际统一以及道德标准协调等议题时，需要对全球文化差异进行考察。我们还认为，会计师事务所和从业者（特别是有国际实践和/或跨国客户的会计师事务所和从业者）了解他们所在国家不同的伦理习惯和伦理期望是至关重要的。具体来说，由于不同的民族主义，社会经济，文化和政治关切，会计实务中的伦理义务会因国界而异。例如，虽然普遍认为股东是在美国经营的公司的主要利益相关者(Stovall et al., 2006)，但其他文化可能会认为其他组成部分是合法的（例如，员工和/或环境可能被视为欧洲的主要利益相关者）。跨国会计师事务所必须满足文化层面的道德要求才能有效运作。我们的研究是了解世界各国文化差异以及这些文化差异对全球会计伦理守则的影响的第一步骤。这反过来将有助于国际会计师事务所了解他们所处的不同国家的不同伦理文化和期望。

IFAC的道德准则

国际会计师联合会目前有134个成员和24个准成员组织。 IFAC成员是国家会计机构，而不是会计师事务所或个人专业会计师。例如，美国的三个IFAC成员组织是美国注册会计师协会，管理会计师协会和国家会计师协会。根据IFAC准则，国际会计师联合会的使命是“在统一的标准下实现全球发展和会计职业的加强，能够为公共利益提供一贯高质量的服务” (IFAC, 2005, p. 2)。因此，包括专业会计师的伦理标准的会计准则的国际协调统一，是IFAC的主要目标。根据这一目标，IFAC于2005年6月发布了一份修订后的“专业会计师伦理准则”。如前所述，Farrell和Cobbin（2000）将IFAC准则描述为针对国家会计协会的示范道德准则。重要的是要注意，IFAC准则的采用对IFAC成员来说是不必要的。然而，IFAC准则指出，“IFAC或公司的成员机构不太可能会采用比IFAC准则宽松的标准”（IFAC, 2005, p. 2）。因此，IFAC组织成员可以为其成员采用组织特定的行为准则，前提是所采用的准则并不比IFAC代码更严格。

霍夫斯泰德的文化维度和假设发展

霍夫斯泰德（2008）对“工作场所价值观受文化影响”进行了多年全面的研究。具体来说，从1967年到1973年，在IBM担任心理学家的同时，他收集和分析了来自50个国家和地区的10万多人的数据。随后的验证结果的研究包括23个国家的商业飞行员和学生，14个县的公务员管理人员，15个国家的“高端消费者”和19个国家的“精英”。从最初的结果和后来的补充，Hofstede开发了一个模型，确定四个主要维度来帮助区分文化：电力距离 - PDI，个人主义 - IDV，男性气质 - MAS和不确定性避免-UAI（Hofstede，2008）。

这四个文化层面已经在以前的经验和理论研究工作中得到广泛的应用。例如，Rallapalli（1999）在制定全球营销伦理守则的背景下借用了Hostede的文化变量，而Williams和Zinkin（2008）则在企业社会责任环境中使用这些文化层面。其他例子包括Arnold等人的著作 （2006）和Vitell （1993），他们每个人都在伦理决策环境中使用了霍夫斯泰德的文化框架。

接下来我们将描述四个文化层面。在这个讨论中将包括一个关于每个文化层面如何影响国家会计机构是否采用示范国际会计准则伦理准则或者保留目前的组织特定行为准则的研究假设。

电源距离（PDI）

根据霍夫斯泰德（Hofstede）和霍夫斯泰德（Hofstede）(2005, p. 46)，权力距离被定义为一个国家机构和组织中较弱势的成员期望和接受权力分配不平等的程度。在高权力的国家，“上级”和“下属”的作用有明确的划分。“根据威廉姆斯和钦钦(2008, p. 213)，“能力较强的社团希望得到并接受当局的命令。”

H1：文化中的权力距离越大，该国的国家会计机构越有可能采用IFAC道德准则。

个人主义（IDV）

霍夫斯泰德的第二个文化层面被标注为个人主义，而个人主义的相反则被称为集体主义。Hofstede和Hofstede (2005, p. 76)将这些概念定义如下：个人主义属于个人之间的联系松散的社会：每个人都应该照顾自己和他/她的直接家庭。集体主义作为对立的社会，其中的人从出生就要坚强，团结一致，每个人都毫无疑问是坚强的。通常情况下，集体主义社会中的个人如日本人则关注一个行动或一个决定对整个社会或组织的影响。相反，像个人主义社会中的个人，如美国或加拿大，往往集中关注自己或直系亲属的影响。

根据IFAC准则的决定，我们认为个人主义精神较高的国家会计组织不会轻易遵从外部国际组织的道德标，而集体主义文化将更容遵从国际标准。因此，我们的第二个假设是：

H2：文化中存在的更强的个人主义，该国的国家会计组织更不可能采用IFAC道德准则。

男性气质（MAS）

男性气质及其相对的女性主义包括在霍夫斯泰德的第三个文化层面。这些构造定义如下：当情感性别角色明显不同时，一个社群被称为男性主义：男人应该是坚定、坚韧、专注于物质上成功的，而女人应该是温和、温柔、关心生活质量的。

当情绪性别角色重叠时，这个社群被称为女性主义：男性和女性应该是温和、温柔、关心生活质量的(Hofstede and Hofstede, 2005, p. 120)。

在高度男性化的社会中，个人可能更喜欢主动地去依赖别人。此外，很有可能厌恶在高度男性化的社会里遵循规则，尤其是是像IFAc等外部国际组织规定的规则。因此，我们的第三个假设是：

H3：一个社会的男性气质越强，那个国家的会计机构就越不可能采用IFAC的道德准则。

不确定性规避（UAI）

我们将研究的最终文化层面标注为“不确定性规避”。霍夫斯泰德和霍夫斯泰德（Hofstede）和霍夫斯泰德（Hofstede）(2005, p. 167) 将不确定性规避定义为“文化成员在一定程度上受到模糊或未知状况的威胁”。因此，高度不确定性规避的成员倾向于对新的和未知的情况采取镇定自然的态度。换句话说，如果一个人试图避免不确定性，那么他更愿意改变现状。因此，我们假设具有高度不确定性规避水平的国家会计组织不愿意采用IFAC准则，不愿意转变现行组织的具体道德准则。假设4可以表示为：

H4：文化中存在的不确定性规避越多，该国的国家会计机构越不可能采用IFAC道德准则。

数据收集和实证结果

数据

我们可以直接从Hofstede（2008）网站收集每个IFAC成员国家的四个前述文化层面的数据。然而，我们只能收集到158个IFAC组织成员中的104个成员的每个文化层面的数据。因此，对于采用IFAC准则的文化差异影响的研究，是我们基于拥有完整数据的104个IFAC成员的样本开展的。

表一提供了四个文化变量中的每一个的一些描述性统计数据。表格显示了各国文化多样性的差异，证明了每个文化层面都有广泛价值观。例如，我们样本国家中的个人主义变量值偏高国家包括美国（91）和加拿大（80），而个人主义变量值偏低的国家包括中国（20）和日本（46）。男性气质指数显示出类似的范围。如表I所示，男性气质变量范围从5至110，男性气质指数高的国家包括日本（95）和意大利（70）。相反，瑞典（5）和挪威（8）是男性气质值的最低的国家。

表二列出了样本国家中四个文化层面之间的相关程度。该表显示了几个相关性是显著的。例如，个人主义变量与其他三个文化层面中的每一个都显著相关。可以看出，个人主义和男性气质是正相关的，因为高度个人主义和男性文化可能会有许多相同的特征，如对个人成就的期望和对自主权的偏爱。

我们直接从IFAC网站（IFAC，2008）收集了这104个IFAC组织成员的样本是否采用IFAC准则的数据。作为会员的条件，每个IFAC成员组织必须完成一项调查，这些调查的结果会在IFAC网站上公开发布。在第1部分中，IFAC成员和同事提供了有关其国家标准制定和监管框架的信息，而在第2部分中，他们提供了满足IFAC会员资格要求的详细信息。第2部分的调查问题包括具体询问该组织是否采纳了IFAC道德准则的问题。因此我们能够收集到关于这104个组织成员是否全部采用IFAC准则的数据。

要指出的是，我们的数据是IFAC组织成员的自我报告数据

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