发展中国家在国际税收司法方面的挑战外文翻译资料

发展中国家在国际税收司法方面的挑战

外文作者：Hearson, Martin

摘要：发展中国家在国际税收合作中面临三大挑战。最广为人知的问题是外国投资者避税和国内企业逃税的双重问题，近年来，这两个问题已成为国际组织讨论和民间社会活动的主要焦点。第二个问题是税收竞争，它由一系列问题组成，从争夺外国资本直接投资的国家面临的“囚徒困境”到避税港所使用的纵容避税和逃税有害税收规则。本文回顾了分析这些问题的四篇文献，这些文献是最近发表的并达到了国际一级水准。虽然它们对问题和潜在的技术解决方案进行了许多有益的讨论，但仍然需要进行政治经济学研究，以了解各国政府为何没有采用某些技术解决办法。第三个挑战是发展中国家面临的税收和发展，在此之前的文献中几乎没有考虑到，这就引起了人们的注意：国际税收组织设计的解决方法，往往会针对资本进口国向外国投资者的征税能力施加不均衡的限制。

一、引言

税收政策，特别是国际避税和逃税问题，曾经似乎是专业会计师和律师的专属领域。然而，自2008年金融危机以来，它已上升到国际首脑会议、政治选举和报纸头版的最高级别。在此过程中，有越来越多“税收公平”发展的讨论和实践，这主要是因为主要的国际非政府组织开展了高调的运动。该杂志最近的特刊(《税收政治》，2016年)和《国际政治经济学评论》(《发展中国家的税收动员》，2016年)表明，学术界正在赶上这一议题，过去两年出版的四本书对于任何想要了解情况的人来说，都是很好的资源。这些书的重点转移到了全球层面，补充了早一些的关于税收和发展著作，其中更多的是基于国家层面的经验研究。 (Brauner amp; Stewart, 2013; Brautigam, Fjeldstad, amp; Moore, 2008; Fuest amp; Zodrow, 2013).

这里所涉及的两本书都是编辑过的。由哲学家Thomas Pogge和会计师Krishen Mehta编辑的《全球税收公平》(GTF)包括一些贡献，这些贡献是由最近参与反对国际避税和逃税运动的税务从业人员和活动分子或从外部观察的人士作出的。它是围绕着他们关于下一步该做什么的建议而制定的。在John Christensen(直到最近才成为颇具影响力的税收公平网络的负责人)合著的一章中，明确主张从解决避税港问题转向lsquo;全球税收公平斗争的“第二阶段”rsquo;，这一阶段的重点是在所有国家之间的税收竞争推动下的“自下而上”的竞争(GTF p291)。哲学家Peter Dietsch和政治学家 Thomas Rixen编著的跨学科学术著作提到，税收竞争已经成为全球税收治理（GTG）背后的组织性概念。在审议中的提案重叠的领域，这些不同角度的处理方法特别互补。

对于初学者来说，两本单独编著的专著可能是更好的起点，因为它们的篇幅允许作者从基本原理来描述现有的体系，并对其进行批判。Peter Dietsch 的《抓住资本》是一部详细而微妙的哲学著作，它旨在为一个在其他地方被认为是理所当然的问题提供规范基础；如何调和挑战避税港的努力与尊重财政主权的强制性性质。Dietsch(CC p27)的结论是：“与其限制主权，不如把税收合作视为主权的一项要求。” 与此同时，Gabriel Zucman的《隐藏的国家财富》，是Thomas Piketty在前言中描述的一部相对较短的著作，他在前言中说，“也许是有史以来关于避税港和我们能做什么的最好的一本书”(GTF p vii)。这也许是夸大其词，但它无疑因其清晰、简单、简洁的解释而脱颖而出。Zucman的方法是对海外逃税、避税数量的一种更可靠的评估，这已被归入网络的附录和期刊文章中。

所有这些工作明确且建议性地建立了一种国际税收制度的图景，作者们集体认为这一制度不符合目的，特别是对发展中国家而言，以及为解决这一问题开展国际合作的相应案例。几乎所有的作者都主张需要建立新的国际机构的解决方案，在许多情况下，这个新的国际税务组织是具有执行全球税收规则能力的。然而，从发展的角度来看，我们有理由质疑更大程度的制度化带来的好处，但没有一本书会考虑到这一点，关于扩大国际税务合作的潜在障碍和缺点的讨论很少在编著的书中进行，但是，读者如果对所有四本书进行比较，就会发现有启发性的不同侧重点。

二、避税和逃税

发展中国家面临的税收困难是长期存在的，而且越来越为人所知。正如《全球税收公平》引言所指出的，发展中国家的人均国民收入比发达国家低得多，但它们也将这一收入中的一小部分转化为政府收入(GTF P3)。这意味着从跨国公司和富人那里征收的税收对他们来说比对发达国家更珍贵，因此，近年来，发展运动者非常关注避税和逃税的问题。此外，保持这一税收收入需要国际合作，因为有的相关税基是国际流动的。问题是，不同国家集团的利益并不总是一致的。这些书讨论了这种情况给发展中国家带来的三大挑战中的两项，但它们基本上都忽略了第三项挑战，这一问题将在本文的稍后阶段讨论。

这些挑战中的第一项，即避税和逃税，是《全球税收公平》和《各国隐藏财富》的主导性主题。所有国家都要面对这些问题，但Zucma的数据表明，这些问题对发展中国家的影响不均衡的：他估计，30%的非洲人的金融财富、22%的拉丁美洲人的金融财富在海外持有，而欧洲和美国的相应数字分别为10%和4%(HWN p53)。发展中国家也面临着特殊的挑战：在政治方面，他们没有权力强迫那些自己破坏税收制度的国家进行改革，而且必须对20国集团和经合组织所做的努力予以回应；在技术方面，由于能力有限，发展中国家很难执行这些较大经济体俱乐部制定的事实上的全球税收规则。

逃税涉及违法，其重点主要是较富裕的个体，因此在国际层面通过情报交换加以处理。税收管辖区之间可以相互提供彼此的国外的公民赚取的收入的数据，否则这些收入可能被隐藏在其本国税务局面前。目前的挑战是迫使故意利用保密手段吸引非法财富的避税港参与信息交流机制（这一机制将危及其金融服务业）。自2008年以来，20国集团和经合组织一直在加大对避税港的压力，美国单方面决定使用野蛮的经济胁迫迫使外国银行自动披露，同时打乱和催化了这一过程。在这里，我们发现有趣的专著内部及其之间分歧。 Itai Grinberg在两本书中提到，美国“催化了一个变革的时刻”，他认为这是“全球税收合作中的一个成功故事”(Gtg P 170)。美国利用其金融市场力量创造了信息交流的公共利益，包括发展中国家在内的其他国家可以从中受益。Lukas Hakelberg不同意这一观点。他指出，尽管美国国会要求其他国家提供信息，但它拒绝同意立法，这将使它自己的国税局得到回报。其结果是，美国采取“以牺牲权力较弱的税收管辖区为代价的保密条款”(GTG p125)来衡量美国的优势。在《隐藏的国家财富》中，Zucman认为，在两极之间的某个地方，这种新的信息交换制度是迈向更加健全的垫脚石。

Grinberg在GTF中专门讨论了发展中国家税务局是否可以从目前正在具体化的制度中获益的问题。他指出，他们可能需要克服政治上的抑制因素来调查精英的逃税行为，阻碍他们利用来自海外的大量信息的能力限制，以及其他国家的保留意见：即这些可能不尊重纳税人的隐私。这些都是在关于这一主题的讨论中经常提出的真正关心的事务，此外，发展中国家迄今尚未动员起来，要求更多地自动税务信息交流。要了解解决发展中国家逃税问题的这些制约因素，就需要进行超出 Grinberg和 Hakelberg各章范围的研究工作，但它们为开展这一项目提供了一个良好的框架，将它们的理论讨论定位于更广泛的国际政治经济学文献中。

与依靠隐瞒的逃税行为不同，跨国公司的避税涉及利用税法和征管方面的不足，通常情况下，税务当局无法对此提出质疑。 Grinberg在GTF中的章节比较了避税和逃税的问题结构，得出结论，关于应对跨国公司避税的措施的国际协定(用20国集团/经合组织的行话来说是“税基侵蚀和利润转移”或BEPS)，很可能是一个更难解决的难题。为什么？因为美国在金融方面的霸主地位，允许它强迫外国银行披露纳税人的信息，在外国直接投资方面，没有哪个国家是不可缺少的，“没有哪个国家比美国更像一个从事金融业务的地方那样不可或缺。”(P 167)。Richard Eccleston 和Helen Smith谈到了这一点，他们通过20国集团和经合组织查明企业避税问题的主要障碍而取得重大进展：它对税收政策的关注更多地践踏了国家的财政主权；它需要挑战强大的跨国企业游说团体；强大的国家之间可能会有更大的分歧。

在这些书中，不同国家之间利益的不对称无疑是一个值得在G20/经合组织泡沫之外的领域进一步发展。例如，Richard 和Helen 关注G20和经合组织内部可能发生的冲突，他们指出，“20国集团成员国在资本丰富、知识产权完善的国家和较贫困的国家之间，以及在BEPS议程方面存在明显的冲突可能性。”(GTG P 186)。他们所考虑的较贫穷的税收管辖区包括巴西、印度、中国和南非，但这些国家与欠发达国家的利益相互冲突，从他们的角度来看，在“BICS”和“OECD”之间可能没有什么可供选择的。这两个组织似乎都热衷于将更多的发展中国家纳入G20/经合组织的国际税收标准，正如在这些书出版后他们决定邀请发展中国家参加其余的“BEPS”行动所表明的那样。

三、税收竞争

发展中国家在国际税收竞争中的第二个问题是《全球税收治理》背后的组织原则(它的引言甚至贴上了“问题”的标签)和《抓住资金》。各国通过提供较低的税率、税收优惠和其他有利规则，如保密机制，来吸引流动资本。一般说来，税收竞争是所有国家都面临的问题，因为所有国家都在寻求吸引资本。但是，由于这通常被理解为是一场吸引外来投资的竞争，对于资本进口国占绝大多数的发展中国家来说，这是一个特别有害的问题。Dietsch说，任何担心富国和穷国之间收入差距的人都必须受到税收竞争的困扰 (CC p51)。作为对GTG的一项贡献，“由于它们的治理能力薄弱，最不发达国家既不能从税收竞争中获利，也不能有效地弥补竞争引起的来自其他来源的资本税的收入不足。(GTG P71)。这两本书都通过吸引账面利润真实税收竞争，以及吸引产生这些利润的潜在经济活动的真正的税收竞争的重要概念区分来澄清这个问题。Dietsch将这两种做法称为“偷猎”和“引诱”税基(CC p44)。Kimberley Clausing在GTG中极好的章节为这一区别提供了一个细致、有说服力的、有证据依据的案例。简单地说，企业通过转移税前利润来减少税收负担来应对税率差异，而不转移所有产生这些利润的真正活动。这意味着，与账面利润相比，实体经济活动不太容易接受税收竞争。

从这个观察流程中，我们可以看到一些有趣的和政策相关的观点，在这些书中都有很好的探索。首先，两本专著都有一章讨论税收竞争观点的有效性。它们突出了将税收竞争与实际外国直接投资相联系的模糊证据之间的不一致，并且Lynne Latulippe称之为“内部化的政策目标”，即维持一个“有竞争力的”税收体系。Nick Shaxson和John Christensen(GTF P 288)一致认为，税收竞争是一种“精心设计和有效的竞争，然而，从根本上讲，信任体系是错误的”，主张建立一个“竞争力机构”，在理性层面上挑战税收竞争的逻辑。这几章是四本书中关于权力和国家利益的主要理性主义解释的例外。

1. 税收竞争和逃税问题的交集，是因为一些税收管辖区处于避税和逃税计划的源泉， 故意提供税收规则和保密，以争夺账面利润和非法财富。经合组织在世纪之交试图强调这一点，但没有成功，提出了放弃“有害的税收竞争”的概念，而不是旨在吸引实体经济活动的合法措施。在这些书中，有几位作者热衷于重振这一概念，如果不是这个词的话，将强调本着税收竞争目的而采用资本输出大国的税收制度要素，对发展中国家的危害可能与那些典型的避税港一样有害。Markus Meinzer在他关于《全球税收治理》的章节的末尾讨论了这一问题，他认为，“许多发达经济体投资于国际税收规则，允许税基偷猎和引诱”(Gtg P 271)。
2. 正如Dietsch(CC p 60)所问的那样，“当避税港是一个低收入国家时，关闭避税港的理由是否就不那么有力了？”避税港居民因停止有害的税收竞争而受到的附带损害是他关注的一个问题，但在其他书中却很少得到解决。这不是一件小事：许多避税港都是或曾经是发展中国家。一些人专门把金融服务作为发展战略，并在经济上依赖金融服务，而另一些则由于财富的涌入而变得巨大的不平等。Dietsch对他的问题的回答是，在某些情况下，这种税收竞争可能是合理的。

四、国际税收组织

发展中国家在国际税收方面的第三个主要问题，在任何这些书中都没有得到明确的处理，在法律术语中被称为“国家间公正裁决”(Musgraveamp; Musgrave, 1972)。正如Thomas Rixen在他的《全球税收公平》一章中所指出的那样，我们今天建立的国际税收体系主要是为了解决“双重征税”问题，因此，各国对同一跨境投资重叠的征税要求，可能会给同一投资带来沉重的税收负担，从而阻止这一投资。虽然Rixen感兴趣的是解决税收竞争体系的不足，但这并不是它唯一的缺点。经合组织解决了双重征税问题，制定了一套在国家之间划分跨国公司税基的手段，但是这些工具以发展中国家为代价给了资本丰富的国家更多的税基，可能违反国际公平原则(爱尔兰，1974年；Dagan，2000年)。因此，改革支持发展中国家的国际税收规则不仅需要解决利用国际规则缺陷的“有害”税收竞争，但也要看看这些规则本身对分配的影

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